Ärzte und ihre Angehörigen können wie jede natürliche Person ihre Rechtsbeziehungen grundsätzlich frei gestalten, so dass sie für sie – auch steuerlich – vorteilhaft sind. Gerade Verträge mit Angehörigen werden oft  aus steuerlichen Erwägungen geschlossen. Nicht auf den wirtschaftlichen Austausch von Leistungen sind sie primär gerichtet. Vielmehr dienen sie oft dazu, das Abzugsverbot privater Ausgaben zu umgehen und Einkünften zur Steuerersparnis innerhalb des Familienverbundes zu verlagern.

Anders als bei Rechtsgeschäften unter Fremden liegen bei Vertragsabschlüssen unter Verwandten meistens keine Interessengegensätze  aufgrund eigener wirtschaftlicher Zielsetzungen vor.

Aufgrund der fehlenden wirtschaftlichen Interessengegensätze und des persönlichen Näheverhältnisses prüft das Finanzamt Verträge unter Angehörigen besonders kritisch. Untersucht wird, ob die zugrunde liegenden Vereinbarungen der Erwerbstätigkeit zuzurechnen sind oder ob es sich um private Zuwendungen und Unterhaltsleistungen handelt. Ebenso geprüft wird, ob die aus den Verträgen resultierenden Aufwendungen betrieblich veranlasst sind, oder es sich um nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung handelt, die steuerrechtlich unberücksichtigt bleiben müssen.

Da Verträge mit Angehörigen im Rahmen des geltenden Rechts eine legale und probate Gestaltungsmöglichkeit bieten wirtschaftliche Dispositionsfreiheiten steueroptimierend zu nutzen, unterliegen sie strengen Anforderungen für ihre steuerrechtliche Anerkennung.

Anforderungen an Verträge mit Angehörigen

Damit Ihnen die steuerliche Anerkennung Ihrer Vereinbarungen durch die Finanzverwaltung nicht versagt bleibt, gilt es die im Folgenden ausgeführten Grundsätze zu beachten.

Rechtswirksamkeit

Verträge mit Angehörigen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen worden sind. Insbesondere bei minderjährigen Kindern gilt es sicherzustellen, dass die zivilrechtlichen Vorschriften berücksichtigt worden sind. Ihre Nichtbeachtung kann von der Finanzverwaltung  als Indiz dafür gewertet werden, dass es an einem vertraglichen Bindungswillen der Vertragsbeteiligten fehlt.

Vertragsinhalt und Fremdvergleich

Die Vertragsverpflichtungen müssen klar und eindeutig niedergelegt werden. Dabei müssen die getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten können. Das bedeutet, dass die geschlossenen Vereinbarungen ihrem Inhalt und ihrer Durchführung nach auch unter fremden Dritten zu den gleichen Konditionen abgeschlossen würden.

Formvorschriften

Von Seiten des Gesetzes besteht kein Formzwang. Zur Beweissicherung gegenüber dem Finanzamt sollten Verträge zwischen Angehörigen immer schriftlich niedergelegt werden.

Vertragsabschluss

Die Vereinbarungen müssen vor Beginn des Leistungsaustauschs getroffen worden sein.

Tatsächliche Umsetzung

Das Finanzamt prüft, ob die Vereinbarungen des Vertrages nach Vertragsabschluss auch tatsächlich während der gesamten Vertragsdauer seinem Inhalt gemäß umgesetzt wurden. Hinterfragt werden Verträge unter Angehörige immer danach, ob sie zum Schein oder auch vorwiegend zur Steuerersparnis getroffen wurden.

Gesamtprüfung

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass, die steuerrechtliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen wesentlich davon abhängig ist, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart wurden und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus, sondern kann im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unterschiedlich bewertet werden.

Geltungsbereich: Angehörige als Vertragspartner

Wer steuerrechtlich als Angehöriger gilt, legt die Abgabenordnung (§15 AO) fest.

Verträge mit Angehörigen können danach geschlossen werden zwischen:

• Ehegatten, Lebenspartner und Verlobte
• Kinder, Enkel, Großeltern (Verwandte und Verschwägerte gerader Linie)
• Brüder und Schwestern sowie Halbgeschwister
• Kinder der Geschwister (Neffen oder Nichten)
• Schwager und Schwägerin
• Geschwister der Eltern (Onkel und Tanten)

Pflegeeltern und -kinder In jedem Fall gehören Personen, die durch gegenseitige Unterhaltsverpflichtungen verbunden sind, d.h. Eheleute, Eltern und Kinder zu den nahen Angehörigen. Dagegen zählen Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht dazu.

Typische Verträge zwischen Angehörigen

Zu den häufigsten, steueroptimierend eingesetzten Verträgen mit Angehörigen zählen: Darlehensverträge, Arbeitsverträge und Mietverträge.

Darlehens-Verträge mit Angehörigen

Durch einen Darlehensvertrag wird der Darlehensgeber verpflichtet, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer seinerseits verpflichtet sich einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuzahlen.

Voraussetzungen für die steuerliche die Anerkennung

Um steuerliche anerkannt zu werden, muss der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden sein und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden. Vertragsinhalt und Durchführung müssen dabei dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich). Als Vergleichsmaßstab gelten grundsätzlich die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind.

Formvorschriften sind nicht zu beachten. Allerdings sollte der Darlehensvertrag, wenn er auch Dritten gegenüber nachgewiesen und steuerlich berücksichtigt werden soll, schriftlich abgefasst sein. Mit dem Vertrag ist eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeitraum der Rückzahlung des Darlehens zu treffen. Von dem Darlehensnehmer müssen die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten pünktlich entrichtet werden. Der Rückzahlungsanspruch ist so wie bei banküblichen Krediten ausreichend zu besichern. (durch Hypothek, Grundschuld Bankbürgschaften, Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern, Forderungsabtretungen, o.ä.)

Besonderheiten bei Darlehensverträgen mit Angehörigen

Bei Darlehensverträgen mit Minderjährigen besteht die Besonderheit, dass ein Ergänzungspfleger gerichtlich bestellt werden muss, damit die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam zustande kommen und so eine klare Trennung bei der Verwaltung des Kindesvermögens und des elterlichen Vermögens gewährleistet ist.

Darlehensverträge mit Angehörigen, die aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen (z.B. Immobilien) abgeschlossen werden und die andernfalls bei einem Dritten hätten aufgenommen werden müssen, werden in der Regel auch anerkannt, wenn die Vereinbarungen nicht in allen Einzelheiten dem unter Fremden Üblichen entsprechen. In diesem Fall ist es allerdings notwendig, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen und die Schuldzinsen regelmäßig gezahlt werden.

Arbeits-Verträge mit Angehörigen

Grundsätzlich kann ein Arzt als Arbeitgeber auch mit seinem Ehepartner oder anderen nahen Angehörigen einen Arbeitsvertrag schließen. Mit dem Abschluss des Vertrages werden Einkünfte verlagert, da der Arbeitgeber den Arbeitslohn steuerlich als Betriebsausgaben geltend machen kann. Da Arbeitsverhältnisse zwischen engen Angehörigen eine effiziente Maßnahme zur Steuervermeidung sind, werden sie von den Finanzämtern nur unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt. Insbesondere Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten werden wegen der bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft kritisch geprüft.

Formale Voraussetzungen der Arbeitsverträge mit Angehörigen

Bei einem Arbeitsverhältnis zwischen Angehörigen wird der Abzug von Betriebsausgaben nur steuerlich berücksichtigt, wenn eine Reihe von Anforderungen erfüllt ist. Grundvoraussetzung ist, dass die Arbeitsverträge zivilrechtlich wirksam geschlossen und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden. Die vertragliche Gestaltung und tatsächliche Durchführung muss einem Fremdvergleich standhalten. Auch wenn die Schriftform gesetzlich nicht vorgeschrieben ist, empfiehlt es sich, die wesentlichen Vertragsbedingungen vor oder zu Beginn des Arbeitsverhältnisses schriftlich niederzulegen, da ein rückwirkender Vertrag nicht anerkannt wird. Die Schriftform ist auch deshalb ratsam, weil im Streitfall der Steuerpflichtige dem Finanzamt gegenüber beweispflichtig ist.

Hauptverpflichtungen des Vertrages

Die Hauptvertragsverpflichtungen sind inhaltlich festzulegen. Dazu gehört die Bezeichnung der Tätigkeit, die Arbeitszeiten und das Entgelt. Art und Umfang der Tätigkeiten des Beschäftigten sollten klar und eindeutig vereinbart werden. Der Angehörige muss in den Betrieb derart eingebunden werden, dass ein umfassendes Weisungsrecht in Bezug auf Zeit, Ort und Dauer der Arbeitsleistung besteht. Die Höhe der vereinbarten Vergütung hat angemessen zu sein. Sie muss also dem entsprechen, was ein fremder Dritter bei vergleichbarer Qualifikation, Kenntnisse und gleichem Einsatz als Gegenleistung erhalten würde. Zur Ermittlung der Gehaltshöhe kann ein betriebsinterner Vergleich mit Arbeitnehmern, die keine Angehörigen sind, vorgenommen werden. Auch Sonderzuwendungen wie Überstundenvergütungen, Weihnachts- und Urlaubsgelder, Sonderzulagen oder Tantiemen müssen zu Beginn des Jahres klar und eindeutig vereinbart werden und einem Fremdvergleich genügen.  Rückwirkende Gehaltsvereinbarungen oder Sonderzahlungen werden in der Regel nicht anerkannt. Vertraglich geregelt werden müssen auch der Urlaubsanspruch und die Lohnfortzahlung im Krankheitsfall.

Tatsächliche Durchführung der Vertragsvereinbarungen

Die Beschäftigung muss tatsächlich in der vorgegebenen Arbeitszeit und einem fest umrissenen Aufgabenkreis ausgeübt werden.

Auch bei Arbeitsverträgen unter Angehörigen besteht eine Sozialversicherungspflicht. Entsprechend müssen Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten und abgeführt werden. Wenn der als Arbeitnehmer tätige Angehörige  nur als Aushilfskraft im Rahmen eines Minijobs beschäftigt ist, fallen nur die pauschalen Abgaben an. Eine Versteuerung der Einnahmen aus dem Minijob entfällt. Das Arbeitsentgelt ist regelmäßig zu zahlen. Die Zahlung eines Jahresgehaltes wird nicht berücksichtigt. Die Auszahlung der Vergütung sollte zur Sicherheit auf ein Konto des Arbeitnehmers überwiesen werden, über das er nur allein verfügen kann.

Prüfung durch das Finanzamt

Angesichts des fehlenden Interessengegensatzes bei Angehörigen und der steuerlichen Vorteile prüft das Finanzamt genau, ob der Arbeitsvertrag nur zum Schein abgeschlossen wurde oder der Angehörige Mitunternehmer ist.

Als Indizien für die Zuordnung der Vertragsbeziehungen zum betrieblichen Bereich werden gewertet, wenn der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist.

Einer steuerrechtlichen Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses insbesondere zwischen Eheleuten steht entgegen, wenn

• kein eindeutiges Weisungsrecht des Arbeitgeber-Ehegatten besteht,
• es sich um eine relativ unbedeutende Tätigkeit handelt, die lediglich eine familiäre Mithilfe darstellt
• die Zahlung des Lohns auf ein Konto, über das beide Ehegatten verfügen können (Oder-Konto) erfolgt
• das gezahlte Entgelt nicht als Betriebsausgabe gebucht wird

Konsequenzen der Nicht-Anerkennung des Arbeitsvertrages

Wird ein überhöhtes Entgelt – gemessen an der erbrachten Gegenleistung – vereinbart, wird nur der das Angemessene übersteigende Betrag, nicht aber das Arbeitsverhältnis im Ganzen steuerlich nicht berücksichtigt.

Wenn dagegen das Arbeitsverhältnis selbst nicht als Beschäftigungsverhältnis steuerlich anerkannt wird, können die Lohnzahlungen einschließlich einbehaltener und abgeführter Lohn- und Kirchensteuerbeträge und Sozialabgaben nicht als Betriebsausgabe abgesetzt werden. Das gilt selbst dann, wenn der Angehörige tatsächlich Arbeitsleistungen erbracht hat.

Mietverträge mit Angehörigen

Mietverträge mit Angehörigen sind prinzipiell steuerrechtlich zu berücksichtigen. Doch gelten wegen des persönlichen Näheverhältnisses der Vertragspartner besondere Grundsätze für die Gestaltung des Mietverhältnisses. Damit soll ausgeschlossen werden, dass es sich bei der Vermietung um private Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen handelt.

Voraussetzungen der steuerlichen Berücksichtigung

Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien, wie Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Miete (hinreichend) stets klar und eindeutig vereinbart werden.

Für den Abschluss des Mietvertrags existieren es keine Formvorschriften. Generell empfiehlt es sich jedoch den Vertrag schriftlich abzufassen, da die Vertragspartner gegenüber dem Finanzamt die Beweislast für die Vertragsinhalte tragen.

Der Vertrag sollte seinem Inhalt nach dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und folgende Angaben enthalten:

• Mietgegenstand (Adresse, Größe der Mietfläche, Räume und ihr Standort)
• Mietgebrauch (Wohnzwecke, gewerbliche Nutzung)
• Mietzeit (Beginn und Ende)
• Höhe der zu entrichtenden Miete
• Vereinbarung über die Nebenkosten

Zusätzliche Inhalte können sein: Schönheitsreparaturen, Schäden und Instandhaltung, Mietereinbauten, Untervermietung, u.a.m.

Von entscheidender Bedeutung ist für die steuerrechtliche Beurteilung des Mietvertrages, dass die Hauptpflichten des Vertrages, wie die Überlassung der Mietsache und die Zahlung der Miete auch entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden.

Steuerliche Nicht-Anerkennung

Mietverträge mit Angehörigen werden steuerlich nicht anerkannt, wenn beispielsweise

• Mietzahlungen nicht geleistet werden
• Mietzahlungen nicht endgültig in das Vermögen des Vermieters gelangen
• Angehörige sich gegenseitig ihre Mietsache untereinander vermieten Eltern in ihrem Haus nicht abgeschlossene Wohnräume an ihre Kinder vermieten.

Verbilligte Vermietung an Angehörige

Die verbilligte Vermietung an nahe Angehörige, insbesondere an Kinder, Enkelkinder oder Eltern, kann zu erheblichen einkommensteuerlichen Vorteilen führen. So stehen den niedrigen Einnahmen die ungeminderten Werbungskosten gegenüber. Daher prüft das Finanzamt Mietverträge mit Angehörigen genau, ob sie als steuerlicher Gestaltungsmissbrauch zu bewerten sind.

Wenn die vereinbarte Mietsache dauerhaft verbilligt zur ortsüblichen Marktmiete dem Angehörigen überlassen wird, spricht diese Tatsache allein noch nicht gegen die steuerliche Anerkennung des Mietvertrages. Die vereinbarte Miete ist einschließlich Umlagen mit der ortsüblichen Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung zu vergleichen. Für den Vergleich kann auch eine weitere, im selben Haus liegende und an einen Dritten fremdvermietete Wohnung herangezogen werden.

Für die steuerliche Beurteilung der verbilligten Wohnungsvermietung gelten dann folgende Grundsätze:

1. Mietentgelt mindestens 66% der ortsüblichen Miete

Wenn die Wohnungsvermietung auf Dauer angelegt ist und der Mietzins mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt, erkennt das Finanzamt die Vermietung als entgeltlich an. Das bedeutet, dass die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung voll abzugsfähig sind.

2. Mietentgelt zwischen 50% und 66 % der ortsüblichen Miete

Beträgt das Mietentgelt zwischen 50 % und weniger als 66 % wird von dem Finanzamt die Einkunftserzielungsabsicht des Vermieters geprüft. Damit soll sichergestellt werden, dass die Vermietung nicht nur privaten Zwecken dient. Für die Prüfung hat der Vermieter seine Einnahmen und Ausgaben zu prognostizieren. Fällt die Prognose positiv aus, kann der Vermieter die Werbungskosten voll absetzen. Bei negativem Urteil sind nur die Aufwendungen nur anteilig abzugsfähig.

3. Mietentgelt weniger als 50% der ortsüblichen Miete

Wenn das Mietentgelt weniger als 50% der ortsüblichen Vergleichsmiete beträgt, sind die Werbungskosten in einen abzugsfähigen und nicht-abzugsfähigen Teil zu trennen. Abzugsfähig sind nur anteilige Kosten in Höhe des prozentualen Anteils der ortüblichen Miete.

Sollte das Finanzamt von einer Miete unter 50% ausgehen und die Werbungskosten kürzen, muss es seine Einschätzung anhand des örtlichen Mietspiegels oder Gutachten begründen.

FAZIT
Verträge mit Angehörigen bewegen sich immer zwischen steuerrechtlich-wirtschaftlicher Dispositionsfreiheit und der dem Tatbestand des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Falls Sie planen, einen Vertrag mit Angehörigen abzuschließen, sollten Sie unbedingt einen Steuerberater hinzuziehen, um Ihre steuerlichen und rechtlichen Pflichten und Gestaltungsmöglichkeiten auszuloten.