Nach dem Umsatzsteuerrecht sind die von einem Arzt oder anderen Heilberuflern erbrachten Leistungen nur dann von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung – und soweit möglich – der Heilung von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen (§ 4 Nr. 14 UStG). Das gilt unabhängig davon
- um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Gutachten, Attest, u.a.)
- für wen die Leistung erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung u.a.)
- wer die Leistung erbringt (Arzt, Psychotherapeut, Heilpraktiker, Physiotherapeut, etc.)
Tipp: Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass alle heilberuflichen Leistungen, die kein medizinisch-therapeutisches Ziel verfolgen, keinem Heilzweck dienen, umsatzsteuerpflichtig sind. Diese Grundsätze sind auch bei der Gutachtertätigkeit von Ärzten und anderen Heilberuflern anzuwenden.
Unterscheidung: Bescheinigung, Befundbericht und Gutachten
Nach GOÄ sind zu unterscheiden:
- kurze Bescheinigungen oder Zeugnisse (z.B. Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen, Anwesenheitsbescheinigungen des Praxisbesuchs) – Nr. 70 GOÄ
- ausführliche schriftliche Befundberichte, die sich auf die Beschreibung einer zurückliegenden Behandlung mit Angaben zur Anamnese, Befund und epikritischer Bewertung beschränken – Nr. 75 GOÄ
- schriftliche gutachterliche Stellungnahmen, die über die Darstellung des bisherigen Behandlungsverlaufs hinausgehen, indem sie etwa medizinische Bewertungen zur mittel-und langfristigen Prognose einer Erkrankung umfassen – Nr. 80 bzw. 85 GOÄ
Tipp: Während die kurzen Bescheinigungen für Patienten und Berichte, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten und anderen Heilberufler bei der Mit- und Weiterbehandlung von Patienten dienen, von der Umsatzsteuer befreit sind, gilt es insbesondere die unter Nr. 3 genannten Gutachterleistungen umsatzsteuerlich zu hinterfragen.
Umsatzsteuerfreie Gutachten
Die Erstellung eines medizinischen Gutachtens ist nur dann umsatzsteuerfrei, wenn das Hauptziel des Gutachtens im Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit besteht. Das ist in der Regel dann der Fall, wenn das Gutachten eine heilberufliche Nebenleistung zu einer umsatzsteuerfreien Untersuchungsleistung darstellt, die ein medizinisch-therapeutisches Ziel verfolgt.
Dazu zählen beispielsweise Gutachten zur Feststellung der persönlichen Voraussetzungen für eine medizinische Rehabilitationsmaßnahme, auch wenn der Patient im Ergebnis nicht rehabilitierbar ist. Ebenso können hier Alkohol-und Drogengutachten genannt werden, die zum Zweck einer anschließenden Heilbehandlung abgefasst werden.
Umsatzsteuerpflichtige Gutachten
Die Steuerbefreiungsregel findet jedoch keine Anwendung, wenn das Gutachten einem Dritten Entscheidungen ermöglicht, die gegenüber den Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkung erzeugen. Damit sind insbesondere Gutachterleistungen für Berufsgenossenschaften und Versicherungen umsatzsteuerlich zu prüfen.
Unterliegt die Gutachtertätigkeit des Arztes der Umsatzsteuerpflicht, so gilt dies auch für die ärztlichen Leistungen im Zusammenhang mit der Begutachtung. Hierbei ist es unerheblich, dass mit der Erstellung des Gutachtens Tätigkeiten verbunden sind, die für sich allein genommen zu den Heilbehandlungen zählen, wie die körperliche Untersuchung des Patienten oder die Prüfung seiner Krankengeschichte. Ohne Bedeutung ist auch, wenn das Gutachten mittelbar zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beiträgt, da dies nur ein Nebenzweck des Gutachtens ist.
Tipp: Die mit der Erstellung des Gutachtens verbundenen Untersuchungen sind in diesem Fall als umsatzsteuerpflichtige Nebenleistungen zu betrachten. Dazu zählen beispielsweise Untersuchungen als Grundlage für Versicherungsabschlüsse oder Blutuntersuchungen und DNA-Analysen bei Vaterschaftsfeststellungen.
Sonderfall: Pharmakologische Gutachten
Wenn ein Arzt im Auftrag eines Pharmaunternehmens Patientenbeobachtungen durchführt mit dem Ziel die Verträglichkeit eines Medikamentes im Rahmen einer Therapie zu überprüfen und dazu regelmäßig Berichte und Statistiken anonymisiert anfertigt, so ist die Erstellung dieses Gutachtens als wissenschaftliche Tätigkeit getrennt von der laufenden praktischen Berufsausübung des Arztes zu beurteilen. Seit dem 01.01.2002 sind ärztliche Untersuchungen über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen umsatzsteuerpflichtig.
Auflistung umsatzsteuerfreier und umsatzsteuerpflichtige Gutachten
Verschiedene Oberfinanzdirektionen haben in den vergangenen Jahren Listen zur Abgrenzung von umsatzsteuerpflichtigen und umsatzsteuerfreien Gutachten herausgegeben. Die Auflistung im Anhang – die keinen Anspruch auf Vollständigkeit erhebt – soll Ihnen eine Orientierungshilfe bieten.
| Rechtliche Verfahren | Steuerpflichtige Gutachten | Steuerfreie Gutachten |
|---|---|---|
| Alkohol-und Drogen-Gutachten zur Untersuchung der Fahrtüchtigkeit | x | |
| Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke | x | |
| Medizinisch-psychologische Gutachten über die Fahrtauglichkeit | x | |
| Anthropologisch-erbbiologische Gutachten | x | |
| Gutachten im Rahmen von Strafverfahren (z.B. psychiatrische Gutachten) | x | |
| Gutachten in Unterbringungssachen | x | |
| Gutachten zur Klärung des Kausalzusammenhangs zwischen ärztlicher Fehlbehandlung und einer Gesundheitsstörung oder dem Todeseintritt | x | |
| Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Schadensersatzprozessen | x | |
| Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten dienen bei Fragen der Schadensersatzleistung | x | |
| Gutachten zur Vaterschaftsfeststellung | x | |
| Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Schadensersatzprozessen | x |
| Verfahren der Sozialversicherungen | Steuerpflichtige Gutachten | Steuerfreie Gutachten |
|---|---|---|
| Gutachten zum voraussichtlichen Erfolg von Rehabilitationsleistungen im Rahmen eines Rentenverfahrens | x | |
| Gutachten zur medizinischen Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen (Rehabilitationsbedürftigkeit, -prognose, Therapieempfehlung) | x | |
| Gutachten im Bereich der Erwerbsminderungsrenten | x | |
| Gutachten eines Dritten zur vorgeschlagenen (zahn-) ärztlichen Behandlung, Arzneimitteln und Zahnersatz zum Zwecke der Kostenübernahme durch die Krankenkasse | x | |
| Externe Gutachten für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherungen | x | |
| Gutachten für Berufsgenossenschaften oder Versicherungen zur Frage des Kausalzusammenhangs von bestimmten Vorerkrankungen und dem Todeseintritt eines Versicherten | x | |
| Ärztliche Anzeigen über eine Berufskrankheit als Entscheidungsgrundlage für die Kostenübernahme des Unfallversicherungsträgers | x | x(1) |
| Gutachten zur Entscheidung über die Gewährung beantragter Heil-und Hilfsmittel | x | |
| Pflegegutachten (§ 18 Abs. 1 SGB XI) | x(2) |
(2) Im Vordergrund stehen Fragen nach Art und Umfang der erforderlichen Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung
| Gutachten für private Zwecke | Steuerpflichtige Gutachten | Steuerfreie Gutachten |
|---|---|---|
| Gutachten über den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse | x |
| Berufstauglichkeitsuntersuchungen | Steuerpflichtige Gutachten | Steuerfreie Gutachten |
|---|---|---|
| Gutachten zur Berufstauglichkeit eines Untersuchten | x | |
| Gutachten zur Tauglichkeit eines Untersuchten für bestimmte Tätigkeiten (z.B. Flugtauglichkeit) | x | |
| Gutachten über das Seh- und Hörvermögen | x | |
| Psychologische Gutachten, die sich nur auf die Berufsfindung beziehen | x |
| Sonstige ärztliche Leistungen | Steuerpflichtige Gutachten | Steuerfreie Gutachten |
|---|---|---|
| Gutachten über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen | x | |
| Ärztliche Anzeigen über eine Berufskrankheit als Entscheidungsgrundlage für die Kosten-übernahme des Unfallversicherungsträgers | x | |
| Alkohol-und Drogengutachten zum Zwecke einer anschließenden Heilbehandlung | x | |
| Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten dienen, wenn die medizinische Betreuung im Vordergrund steht | x | |
| Bescheinigungen und Zeugnisse als Nebenleistung einer Untersuchung- oder Behandlungsleistung (z.B. Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen) | x | |
| Untersuchungen zur Ausstellung bzw. Verlängerung von Schwerbehindertenausweisen | x |
| Todesfall | Steuerpflichtige Gutachten | Steuerfreie Gutachten |
|---|---|---|
| Gutachten über die Tatsache oder Ursache des Todes | x | |
| Gutachten zur Genehmigung der Feuerbestattung | x | |
| Gutachten zur äußeren Leichenschau und Ausstellen der Todesbescheinigung als letzte Maßnahme der Heilbehandlungen | x |
Vgl. BMF-Schreiben vom 08.11.2001, IV D 1 S-7170 201/01, BStBl 2001, 826
