Wann sind Sie als Arzt oder Zahnarzt vorsteuerabzugsberechtigt?

Ärzte, Zahnärzte und andere Heilberufler, die nicht nur umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen, sondern auch umsatzsteuerpflichtige ärztliche Leistungen anbieten, können ihre daraus resultierende Umsatzsteuerschuld senken. Voraussetzung hierfür ist, dass der Arzt oder Zahnarzt vorsteuerabzugsberechtigt ist. Das bedeutet, dass er berechtigt ist, die bei dem Bezug von Lieferungen oder sonstigen Leistungen gezahlte Vorsteuer – im allgemeinen Sprachgebrauch auch Mehrwertsteuer genannt – steuermindernd geltend zu machen. Der Vorsteuerabzug stellt ein wichtiges Element der Steuergestaltung in heilberuflichen Praxen dar. Daher ist die Vorsteuerabzugsberechtigung bei Ärzten und Zahnärzten in jedem Fall – insbesondere vor größeren Investitionen -zu prüfen.

Voraussetzungen für die Vorsteuerabzugsberechtigung als Arzt

Das Umsatzsteuergesetz (§ 15 UStG) nennt als unabdingbare persönliche und sachliche Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug:

1. der Leistungsempfänger einer Lieferung oder Leistung ist Unternehmer
2. ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen
3. von einem anderen Unternehmer
4. für das Unternehmen des Leistungsempfängers
5. eine  Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer
6. keine Verwendung für Ausschlussumsätze

Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt sein. Erst dann sind die Vorsteuerbeträge dem Grunde und der Höhe nach abziehbar. Das gilt auch für den vorsteuerabzugsberechtigten Arzt oder Zahnarzt. Im Folgenden sollen die genannten Bedingungen in Bezug auf die ärztliche Tätigkeit näher erläutert werden.

1. Leistungsempfänger ist Unternehmer

Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind nach dem Umsatzsteuergesetz nur Unternehmer. Auch alle selbstständig tätigen Ärzte, Zahnärzte und andere Heilberufler sind Unternehmer im Sinne des § 2 UStG und zwar mit allen Rechten und Pflichten, die der Gesetzgeber Unternehmern auferlegt. Der Umsatzsteuer unterliegen sie allerdings nur mit den Tätigkeiten, die nicht der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten und anderen Gesundheitsstörungen dienen. (z.B. steuerpflichtige IGeL-Leistungen, Vortrags-und Lehrtätigkeiten, Leistungen im Wellness-Bereich)

Eine Sonderregelung gilt für sog. Kleinunternehmer: ist der Arzt Kleinunternehmer bleibt ihm der Vorsteuerabzug grundsätzlich versagt. Kleinunternehmer ist er dann, wenn seine steuerpflichtigen Umsätze zzgl. der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22.000 EUR nicht überstiegen haben und im laufenden Kalenderjahr 50.000 EUR voraussichtlich nicht übersteigen werden. Beide Voraussetzungen müssen gemeinsam erfüllt sein. Der Arzt kann dann jedoch auf die Kleinunternehmerregelung verzichten und zur Regelbesteuerung seiner umsatzsteuerpflichtigen Umsätze optieren. Dann steht auch ihm die Vorsteuerabzugsberechtigung zu.

2. Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung an den Arzt

Ein anderer Unternehmer muss an den Arzt eine Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich ausgeführt haben. Ein Vorsteuerabzug ist nicht möglich, auch wenn eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis vorliegt, wenn die abgerechnete Leistung nicht (sog. Scheinrechnung) oder an eine andere Person erbracht worden ist. Der Vorsteuerabzug steht immer nur dem Empfänger der Leistung zu.

3. Leistungserbringer ist Unternehmer

Der Leistende, der eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung für den Arzt ausgeführt hat, muss ein existenter Unternehmer sein.

4. Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers

Der Arzt ist als Leistungsempfänger gleichwohl nur dann vorsteuerabzugsberechtigt, wenn er die empfangene Leistung ganz oder zumindest teilweise für sein Unternehmen und bezogen hat. Zum unternehmerischen Tätigkeitsbereich des Arztes gehören alle seine sog. wirtschaftlichen Tätigkeiten. Dazu zählen alle Tätigkeiten, die er gegen Entgelt ausgeführt hat (z.B. auch Vortragstätigkeiten) sowie die damit zusammenhängenden Leistungsbezüge. Entscheidend ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges. Eine Leistung ist von dem Arzt nur dann für sein Unternehmen bezogen, wenn er schon bei Leistungsbezug beabsichtigt, die erworbene Leistung zur Erbringung entgeltlicher Ausgangsumsätze, genauer seine eigenen privat liquidierten umsatzsteuerpflichtigen Leistungen einsetzen will. Für das Unternehmen bezogen gelten dabei auch solche Leistungen, die zu den allgemeinen Aufwendungen eines Unternehmens gehören und mit der unternehmerischen Gesamttätigkeit des Unternehmers zusammenhängen, wie die Kosten der allgemeinen Verwaltung. (z.B. Bürobedarf, Telefon)

Bezieht der Arzt dagegen Lieferungen und Leistungen für den nicht-unternehmerischen Bereich, das heißt etwa zur Deckung oder Erfüllung des privaten Bedarfs, so scheidet ein Vorsteuerabzug für ihn grundsätzlich aus.

5. Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer

Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass dem Leistungsempfänger, hier dem vorsteuerabzugsberechtigten Arzt, eine ordnungsgemäße Rechnung mit allen Pflichtangaben nach §§ 14 und 14a UStG vorliegt. Die Umsatzsteuer muss gesondert ausgewiesen sein. Dem Arzt als Rechnungsempfänger obliegt es zeitnah zu überprüfen, ob alle erforderlichen Angaben vollständig und richtig enthalten sind. Falls die Rechnung wegen formeller Fehler berichtigt werden muss, ist ein Vorsteuerabzug durch den Arzt erst möglich, wenn alle erforderlichen Angaben von dem Leistungserbringer an ihn als den Rechnungsempfänger übermittelt wurden.

(Link: Zu den Pflichtangaben einer ordnungsgemäßen Rechnung vgl. Rechnungserstellung…)

Während unter Punkt 1 bis 5 die positiven Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, das sog. „Recht auf Vorsteuerabzug“ nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeführt wurden, werden im Nachfolgenden unter Punkt 6 die für Arztpraxen relevanten Regelungen benannt, die das Recht auf Vorsteuerabzug für bestimmte Verwendungsumsätze wieder einschränken.

6. Ausschluss vom Vorsteuerabzug

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist abhängig von der Verwendung der bezogenen Leistung (Eingangsleistung oder Eingangsumsatz) im Unternehmen (Ausgangsumsatz oder Verwendungsumsatz). Umsatzsteuerpflicht und Vorsteuerabzugsberechtigung bedingen sich. Ein Vorsteuerabzug muss entfallen, wenn die in Anspruch genommene Leistung dafür verwendet wird, sog. Ausschlussumsätze auszuführen. Dazu gehören auch alle steuerfreien Umsätze nach § 4 Nr.8 bis 28 UStG.

Exkurs:

Das Umsatzsteuergesetz enthält in § 4 Nr. 14 UStG einen Befreiungstatbestand, nach dem alle ärztlichen Leistungen, die einem therapeutischen Ziel dienen und damit medizinisch indiziert sind, grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit sind. Der Befreiungstatbestand wird jedoch nicht berufsbezogen gewährt. Privat liquidierte heilberufliche Tätigkeiten, die nicht der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten und anderen Gesundheitsstörungen dienen, sind dagegen umsatzsteuerpflichtig. 

Dazu mehr: Umsatzsteuer bei Ärzten

In der Arztpraxis tritt der Ausschluss vom Vorsteuerabzug regelmäßig dann ein, wenn der Arzt Leistungen (Gegenstände oder sonstige Leistungen) erwirbt, die er für steuerfreie Heilbehandlungen verwendet oder eine entsprechende Verwendung der erworbenen Leistungen beabsichtigt.

Entfallen in der Praxis jedoch Eingangsumsätze auf steuerpflichtige Ausgangsumsätze (z.B. steuerpflichtige IGeL-Leistungen, Laborumsätze im Eigenlabor des Zahnarztes) ist der Vorsteuerabzug zulässig, wenn der Arzt aufgrund der Höhe der steuerpflichtigen Umsätze aus seiner gesamtunternehmerischen Tätigkeit vorsteuerabzugsberechtigt ist oder wenn er zur Umsatzsteuer optiert hat. Die nachfolgende Grafik soll den Zusammenhang von Eingangsumsätzen und Ausschlussumsätzen bzw. Abzugsumsätzen versinnbildlichen.

Abzusetzender Vorsteuerbetrag für den vorsteuerabzugsberechtigten Arzt

1.     Aufteilung der Vorsteuer bei gemischten Ausgangsumsätzen

Bei der Prüfung des Vorsteuer-Abzugs der Höhe nach ist zu unterscheiden zwischen:

• Vorsteuerbeträgen, die in voller Höhe abgezogen werden können, weil sie zu den Abzugsumsätzen (steuerpflichtigen Umsätzen) gehören
• Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen sind, weil sie ausschließlich den Ausschlussumsätzen (steuerfreie Umsätze) zuzuordnen sind
• Vorsteuerbeträge, die sowohl Ausschlussumsätzen, als auch Abzugsumsätzen zuzurechnen sind

Wird ein Gegenstand oder eine sonstige Leistung von dem Praxisinhaber nicht nur für Ausschlussumsätze, sondern auch für Abzugsumsätze verwendet, ist die angefallene Vorsteuer in einen vom Abzug ausgeschlossenen und einen abziehbaren Teilbetrag aufzuteilen. Der vorsteuerabzugsberechtigte Arzt kann dabei den abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Bei Gebäuden ist eine Aufteilung über die Ermittlung der Nutzfläche möglich, wenn die einzelnen Flächen jeweils ausschließlich für eine bestimmte Umsatzart verwendet werden. (z.B, Eigenlabor- und Praxisräume beim Zahnarzt)

2.     Zuordnung und Aufteilung bei unternehmerischer und nicht-unternehmerischer Verwendung

Bezieht der Praxisinhaber eine Leistung (Gegenstand oder sonstige Leistung) ausschließlich für seinen nicht-unternehmerischen (privaten) Bereich entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Erwirbt der Arzt Leistungen ausschließlich für den unternehmerischen Bereich, steht ihm der volle Vorsteuerabzug zu, insofern es sich um Abzugsumsätze handelt und er vorsteuerabzugsberechtigt ist.

Erwirbt der Arzt Leistungen sowohl für den unternehmerischen als auch den nicht-unternehmerischen Bereich besteht bei aufteilbaren (vertretbaren) Sachen und sonstigen Leistungen ein Aufteilungsgebot: die Vorsteuerbeträge sind in einen abziehbaren und einen nicht-abziehbaren Teil aufzuteilen.

Ein besonderer Fall liegt bei dem Erwerb einheitlicher Gegenstände vor, die zum Teil für unternehmerische, zum Teil für nicht-unternehmerische (hier: unternehmensfremde) Zwecke, insbes. den Privatgebrauch verwendet werden (z.B. Smartphone, Pkw). Nutzt der Arzt den einheitlichen Gegenstand weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen, steht ihm kein Vorsteuerabzug zu. Verwendet er den Gegenstand zu mehr als 10 Prozent für das Unternehmen, so hat er ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen (voller Vorsteuer-Abzug). Oder er ordnet ihn insgesamt dem nicht-unternehmerischen Bereich zu (kein Vorsteuer-Abzug). Er kann ihn aber auch teilweise dem nicht-unternehmerischen und teilweise dem unternehmerischen Bereich zuordnen. Dann ist er nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Fazit

Im Einzelfall sollten Sie mit Ihrem steuerlichen Berater abklären, ob Sie als selbstständig tätiger Arzt, Zahnarzt oder anderer Heilberufler vorsteuerabzugsberechtigt sind, oder ob es sinnvoll sein kann zur Regelbesteuerung zu optieren, wenn keine Umsatzsteuerpflicht besteht.

Ein Vorteil der Umsatzsteuerpflicht besteht darin, dass im Falle des Erwerbs kostenintensiver medizinischer Geräte für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze (z,B, für das zahnärztliche Eigenlabor oder IGel-Leistungen) die Möglichkeit besteht, den korrespondierenden Vorsteuerabzug geltend zu machen. Das kann dazu führen, dass ein Vorsteuer-Überschuss entsteht und dem Arzt sogar eine Erstattung vom Finanzamt zukommt.

Andererseits ist mit der Umsatzsteuerpflicht ein höherer buchhalterischer Aufwand und eine erweiterte Tätigkeit des Steuerberaters verbunden. Die Vor-und Nachteile des Vorsteuerabzugs sollten Sie in Anbetracht Ihrer konkreten wirtschaftlichen Situation mit Ihrem steuerlichen Berater abwägen.